Począwszy od 1 stycznia 2007 r. nabycie w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny spadkodawcy (tzw. „grupa 0”) podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.
Formalnym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, proces dziedziczenia majątku po członku najbliższej rodziny nie wiąże się, co do zasady, z obowiązkiem odprowadzenia podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, iż późniejsza sprzedaż, bądź inna forma odpłatnego zbycia majątku nabytego w drodze spadku, może stanowić źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych [pdof]. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [ustawa o pdof], źródłem przychodu, z zastrzeżeniem określonych wyjątków, jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Mając na względzie powyższy przepis, nie będzie stanowiło źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, udziału w nieruchomości, bądź odpłatne zbycie innych praw określonych w lit. a-c powyżej, jeżeli: odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy wniosek nie budzi wątpliwości w orzecznictwie organów podatkowych. Niemniej, organy podatkowe prezentują aktualnie bardzo szeroką wykładnię pojęcia „nabycie” rzeczy i praw majątkowych, co w mojej ocenie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof i objęcia nim stanów faktycznych, które nie powinny rodzić jakichkolwiek konsekwencji na gruncie tej ustawy. Jednym z przykładów powyższej praktyki jest stanowisko, iż pojęcie nabycia obejmuje odziedziczony po współmałżonku udział w nieruchomości, również wtedy, gdy nieruchomość została uprzednio nabyta do majątku wspólnego małżonków. Zdaniem organów podatkowych żyjący małżonek nabywa udział w nieruchomości co najmniej dwukrotnie: po raz pierwszy w dacie nabycia nieruchomości wspólnie z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, po raz drugi z chwilą otwarcia spadku (z chwilą śmierci małżonka). W przypadku, gdy małżonek nie jest jedynym spadkobiercą, kolejnym momentem nabycia części udziału w nieruchomości może być również dział spadku. Zgodnie z powyższą wykładnią, pięcioletni termin, od którego uzależnione jest uznanie odpłatnego zbycia nieruchomości za źródło przychodów, należy liczyć odrębnie dla nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości. W konsekwencji, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, następujące przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie, rodzi przychód podatkowy. Niekorzystna dla podatników wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof została zaprezentowana m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 września 2013 r., sygn. akt IBPBII/2/415-643/13/MMA, zgodnie z którą: „stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy [tj. kodeksu cywilnego] spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. (…) Stosownie do powyższego, w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała albo cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w przypadku gdy przedmiotowa działka należała do majątku osobistego małżonka wnioskodawcy), albo połowa przychodu uzyskanego z tej sprzedaży (jeżeli działka wchodziła w skład majątku małżonków) objętego wspólnością ustawową”. Podobne stanowisko prezentują również inne organy upoważnione do wydawania pisemnych interpretacji podatkowych, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPB2/415-491/13-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 2 maja 2013 r., sygn. akt ILPB2/415-94/13-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 13 lutego 2013 r., sygn. akt ITPB2/415-1010/12/MM. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje jednakże potwierdzenia w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać należy przede wszystkim na wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. Zdaniem NSA kluczowym dla omawianego zagadnienia jest fakt, iż w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości nabytej do majątku wspólnego. Jak podkreślił NSA, nie można tym samym stawiać znaku równości pomiędzy wspólnością majątkową, a wspólnością ułamkową, gdyż w ramach tej pierwszej nie można w ogóle określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Konkludując, NSA wskazał, iż „uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w mojej ocenie nieuprawnionym jest zatem pogląd, iż w przypadku dziedziczenia udziałów w nieruchomości przez żyjącego małżonka, gdy nieruchomość wchodziła do wspólnego majątku małżonków, moment otwarcia spadku decyduje o biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof. Należy podkreślić, iż stanowisko NSA nie jest odosobnione i znajduje potwierdzenie w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12). Korzystna dla podatników praktyka sądów administracyjnych nie znajduje jednakże odzwierciedlenia w podejściu organów podatkowych. Rozbieżności w zakresie ustalania momentu nabycia udziałów w nieruchomości przez żyjącego małżonka zostały wyraźnie zasygnalizowane w wystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów (sygn. sprawy RPO/724484/13/V/620.1 RZ). Rzecznik podkreślił, iż podejście prezentowane przez organy podatkowe jest szczególnie dotkliwe dla osób w podeszłym wieku, które po śmierci współmałżonka decydują się, niejednokrotnie z powodów finansowych, na zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Zdaniem Rzecznika, źródłem problemu nie są regulacje podatkowe, lecz ich błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe stosowanie przez organy podatkowe. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów nie pozostawia jednak wątpliwości, iż resort konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko i nie zamierza w swojej praktyce uwzględniać aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych. Autor: Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy, konsultant w MDDP