Niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, gdy pojawia się konieczność dokonania korekty (zwiększenia bądź zmniejszenia) przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) nie normują zagadnienia korekty przychodu. Jak należy więc dokonać korekty przychodu w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego taki obowiązek?
Brak wprost regulacji w ustawie w zakresie korekt nie oznacza, że takie korekty nie występują. Brak przepisów szczególnych wymusza w tym zakresie zastosowanie ogólnych regulacji odnoszących się do obowiązku rozpoznania przychodu (w tym momentu jego rozpoznania). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
W praktyce można spotkać stanowisko zgodnie z którym o sposobie dokonania korekty przychodu podatkowego decyduje przede wszystkim jej powód. W tym zakresie przyjmuje się, że w zależności od tego jakie są przesłanki korekty, należy uzależnić sposób postępowania, tj.:
- korekta na bieżąco,
- korekta wstecz (w momencie pierwotnego rozpoznania przychodu).
W ramach powyższego stanowiska podkreśla się, że jeśli zrealizowane w przeszłości rozliczenie było zgodne z treścią przepisów oraz dokonanych przez strony transakcji ustaleń i (odzwierciedlało treść czynności) wówczas ewentualne późniejsze ustalenia zmieniające wysokość kwoty należnej, a w efekcie i przychodu, prowadzi do zmiany przychodu na bieżąco. Z kolei gdy korekta powodowana jest pierwotnie nieprawidłowym rozpoznaniem przychodu (błędem istniejącym w dniu jego powstawania lub przyczyną znaną pierwotnie) wówczas korekta winna zostać zrealizowana wstecz.
Obecnie dominującym stanowiskiem jest jednak, że korekta przychodu nie jest uzależniona od przyczyny jej powstania. W tym zakresie wskazuje się, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna a w tym zakresie faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje pierwotną jego wysokość. Zgodnie z tym stanowiskiem, podatnik na podstawie wystawionych faktur korygujących powinien więc skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego w którym zostały one rozpoznane tj. zawsze wstecz. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 czy wyrok z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11.
W chwili obecnej przyjęcie stanowiska zgodnie z którym moment dokonania korekty jest uzależniony od przyczyny jej dokonania a w tym zakresie zrealizowanie korekty przychodów na bieżąco jest obarczone ryzykiem podatkowym. Powyższe ryzyko przejawia się w przyjęciu dominującego obecnie poglądu organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, że korekta przychodu winna w każdym przypadku (niezależnie od jej przyczyn) zostać zrealizowana wstecz (tj. w momencie pierwotnego rozpoznania przychodu podatkowego).
Tomasz Musialski Konsultant Podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP
Konsultant Podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP